El día 9 de diciembre de 2013 se publicó en el Diario Oficial de la Federación (DOF), una de las reformas más importantes al Código Fiscal de la Federación (CFF), de entre las que destaca la incorporación del artículo 69-B, que por primera vez establece un procedimiento administrativo unilateral por parte del Servicio de Administración Tributaria (SAT),

De “presunción de operaciones inexistentes”, y en la que el legislador centra su atención “en aquellos contribuyentes que realizan fraudes tributarios mediante el tráfico de comprobantes fiscales, ya sea al facturar operaciones simuladas o inexistentes, o bien, al deducirlos, con el objetivo de enfrentar y detener este tipo de prácticas evasivas que ocasionan un grave daño a las finanzas públicas y perjudican a quienes sí cumplen con su deber constitucional de contribuir al gasto público”1 Que además pretende sancionar y neutralizar el esquema de adquisición o tráfico de comprobantes y, evitar un daño a la colectividad, a efecto de garantizarle al contribuyente el derecho a estar informada sobre su situación fiscal, a fin de que quienes utilizaron en su beneficio los Comprobantes Fiscales Digitales por Internet (CFDIS), traficados puedan:
• Autocorregir su situación fiscal o,
• En su caso, puedan acreditar que la prestación del servicio o la adquisición de los bienes en realidad aconteció.

Lo anterior, a efecto de que tales Comprobantes Fiscales puedan surtir efectos fiscales; y para el caso de aquellos que amparan operaciones inexistentes o simuladas, no puedan producir efectos fiscales, además de contribuir al desarrollo de las actividades vinculadas con su emisión, entraña una conducta que puede actualizar el delito de defraudación fiscal, conforme a los artículos 108 y 109 del Código Fiscal de la Federación.2

No obstante lo anterior, diversos investigadores y litigantes desde la entrada en vigor de dicho artículo han advertido una serie de inconsistencias legales, que a pesar de las reformas que ha sufrido dicho artículo (en 2018 y 2022 respectivamente), y que aunado a la incorporación de la figura del tercero colaborador fiscal, contenida en el artículo 69-B Ter del referido Código, (reforma de 2020), desafortunadamente han subsistido hasta el día de hoy; lo que inexorablemente deja en estado de indefensión a los contribuyentes “presuntos simuladores de operaciones inexistentes” que en primera instancia y a consideración del Servicio de Administración Tributaria (SAT), son los que emitieron los Comprobantes Fiscales Digitales por Internet (CDFIS), o respecto de aquellos que adquirieron para efectos de llevar a cabo su deducción. En ese sentido, a continuación, señalaré de una forma clara y concisa algunas de las inconsistencias legales e inconstitucionales que he detectado con base en un estudio y análisis profundo del citado artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, y que considero vulneran los principios de legalidad, seguridad jurídica y certeza jurídica, como se indica a continuación:

1.- Las autoridades fiscales no definen cuales son los mecanismos ni los criterios bajo los cuales podrá “detectar” que un contribuyente ha estado emitiendo Comprobantes Fiscales Digitales por Internet, (CFDI), para efecto de determinar que no cuenta con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes. Lo anterior, no sólo deja en estado de indefensión a los contribuyentes sujetos a dicho procedimiento administrativo, sino que además, se presta indudablemente a una interpretación subjetiva de la autoridad fiscal, vía facultad de gestión o vía facultad de comprobación.

2.- Si bien es cierto la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) desde 2013 impulsó el proyecto BEPS ("Base Erosion and Profit Shifting"), conjuntamente con el llamado G20, el cual desde 2012 pretendió establecer una regulación concreta contra la transferencia de bases imponibles entre jurisdicciones fiscales, que pretendía reducir la tributación que carece de justificación real, y que implicó un riesgo para el equilibrio fiscal de muchos Estados; derivado de lo anterior se llevó a cabo la publicación de 2013, del documento en el que planteó por primera vez una serie de propuestas para combatir la denominada “planificación fiscal agresiva”; también lo es que, dicha iniciativa contenía esencialmente una acción con medidas concretas dirigida a contrarrestar aquellas prácticas de las “compañías multinacionales perniciosas”, se manifestó y concretó esencialmente en la acción 5 del BEPS.

Conforme a lo anterior el Estado Mexicano ha pretendido dar cumplimiento (parcial) a la gran mayoría de las referidas 15 Acciones BEPS, destacando de entre otros, la contenida en punto 5 de tales Acciones. Es así, como los legisladores mexicanos consideraron (sin que existiera una justificación real), establecer dos procedimientos administrativos diferentes para el inicio del referido procedimiento de presunción de operaciones inexistentes, es decir, uno para los vendedores de Comprobantes Fiscales Digitales por Internet (CFDIS), y otro para los que adquirieran los mismos para efecto de hacerlos deducibles; siempre bajo la premisa de una “presunción iuris tantum” esto es, que un contribuyente haya estado emitiendo Comprobantes Fiscales Digitales por Internet, (CFDI), sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes. Iniciado el primero de los referidos procedimientos administrativos, mediante tres tipos de notificaciones:
A) La notificación al presunto simulador con una publicación en el Diario Oficial de la Federación,
B) La notificación al presunto simulador con una publicación en la página del Servicio de Administración Tributaria (SAT), y
C) La notificación al presunto simulador con una notificación del oficio en el que se inicia el procedimiento administrativo de presunción de operaciones inexistentes en el Buzón Tributario del contribuyente.

Señalando para tales efectos en el segundo párrafo del citado 69-B, que los contribuyentes “interesados”, “contarán con un plazo de quince días contados a partir de la última de las notificaciones que se hayan efectuado”, sin especificar el orden, y los plazos entre cada publicación, para efectos del cómputo del plazo de 15 días con el que cuenta el contribuyente para ofrecer pruebas para desvirtuar la “presunción de las autoridades fiscales.” Lo anterior, deja indudablemente en estado de indefensión al contribuyente que se ve afectado por dicho procedimiento.

Dicha determinación se torna “agresiva” o con un aire de violencia legislativa hacia los contribuyentes por las siguientes razones:

a) El artículo 134 del Código Fiscal de la Federación, es el ordenamiento legal que prevé y regula lo que podríamos considerar como “el sistema jurídico de notificaciones en materia fiscal federal”, mismo que establece en su fracción I, primer párrafo, literalmente lo siguiente:

“Artículo 134.- Las notificaciones de los actos administrativos se harán:

I. Por buzón tributario, personalmente o por correo certificado, cuando se trate de citatorios, requerimientos, solicitudes de informes o documentos y de actos administrativos que puedan ser recurridos.
…”
*Las negritas y el subrayado es nuestro.

Por otro lado es menester recordar que el artículo 17-K del Código Fiscal de la Federación, es el que dispone que las personas físicas y morales inscritas en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC), tendrán asignado un buzón tributario, que consiste en un “sistema de comunicación electrónico ubicado en la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, a través del cual, la autoridad fiscal realizará la notificación de cualquier acto o resolución administrativa que emita, en documentos digitales, incluyendo cualquiera que pueda ser recurrido, y los contribuyentes presentarán promociones, solicitudes, avisos, o darán cumplimiento a requerimientos de la autoridad, a través de documentos digitales, y podrán realizar consultas sobre su situación fiscal,”3 estableciendo así el legislador el mecanismo para corroborar su autenticidad y correcto funcionamiento inicial. Lo anterior implica que el citado artículo 17-K del Código Fiscal de la Federación, fije a partir de 2014, un nuevo -y casi único- canal de comunicación entre el contribuyente y la autoridad hacendaria, aprovechando los avances tecnológicos, con lo cual, aparentemente deja en claro al contribuyente a qué atenerse, ya que por esa vía de comunicación la norma le permite al contribuyente conocer mediante la asignación de un “buzón tributario”, para efecto de interactuar e intercambiar información con las autoridades hacendarias, con la finalidad de que a través de ese medio, le pueda ser notificado cualquier “acto o resolución administrativa” que emita y que, por la misma vía, deberá presentar sus promociones, solicitudes, avisos, dar cumplimiento a sus obligaciones y a los requerimientos que se le formulen, así como realizar consultas sobre su situación fiscal, y desvirtuar las presunciones de las autoridades fiscales.

En ese sentido, ¿cuál fue la razón por la cual el legislador estableció dos “mecanismos de comunicación” que al día de hoy no existen en el Sistema Jurídico Mexicano en Materia Fiscal?

Es decir que tanto la:
• Notificación vía página de Internet del Servicio de Administración Tributario (SAT).
• Y la notificación vía Diario Oficial de la Federación (DOF).
No los regula el citado 134 fracción I del citado Código Fiscal de la Federación.
En ese contexto, al no existir en el referido sistema jurídico mexicano de notificaciones en materia fiscal federal tales formas de notificación ¿tendrán un aspecto de ilegalidad al practicarlas la autoridad fiscal? Y en consecuencia, ¿al carecer de una fundamentación y motivación se convierten en ilegales violentando el principio de legalidad tributaria?

En otro orden de ideas; la única forma de notificación apegada a derecho, en el 69-B del Código Fiscal de la Federación se conforma por la notificación vía Buzón Tributario, y en caso de que el contribuyente no abra el citado buzón dentro de los tres días, deberá la autoridad, en caso de que así lo haga valer el contribuyente ante las autoridades jurisdiccionales, acreditar el cumplimiento de los requisitos que establece la tesis de jurisprudencia IX-J-aS-7, emitida por el Tribunal Federal de Justicia Administrativa4.

3.-Además de lo anterior, podemos afirmar que la regulación actual contenida en el 69-B del Código Fiscal de la Federación, en lo referente al procedimiento administrativo contra los EFOS (Empresas que Facturan Operaciones Inexistentes), violenta el principio de certeza jurídica de tales contribuyentes, ya que no define con exactitud en qué orden se deben efectuar las notificaciones- del inicio de dicho procedimiento administrativo- limitándose a señalar que los contribuyentes interesados contarán con un plazo de quince días contados a partir de la “última de las notificaciones” que se hayan efectuado, sin especificar en qué orden se publicarán y en qué lapso de tiempo, lo cual implica indudablemente una violación al debido proceso, entendiendo que ese derecho se encuentra reconocido en las normas de rango constitucional e internacional (artículos 14 de la Constitución General y 8.1 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos) y que como ha señalado puntualmente la jurisprudencia5 de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), consiste en “un conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales con la finalidad de que las personas estén en condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante cualquier acto del Estado que pueda afectarlos”. Es decir, que es un derecho que requiere el cumplimiento de "ciertas formalidades esenciales del procedimiento", y que a su vez se materializa en:
1) Un acceso a la justicia no sólo formal, sino que también reconozca y resuelva los factores de desigualdad real de los justiciables;
2) El desarrollo de un juicio justo; y,
3) La resolución de las controversias de forma tal que la decisión adoptada se acerque al mayor nivel de corrección del derecho, es decir, se asegure su solución justa.

Otorgándose un reconocimiento como un derecho que se refiere a la igualdad procesal, el cual ha sido interpretado exhaustivamente en el amparo directo en revisión 308/2017, que procura la equiparación de oportunidades para ambas partes en las normas procesales, ya que en el caso concreto, además de no establecerse legalmente en el multicitado artículo 69-B los plazos entre cada publicación, existe un procedimiento diferente para quien adquirió los Comprobantes Fiscales por Internet (CFDI), en el que se establece que las personas físicas o morales que hayan dado cualquier efecto fiscal a tales comprobantes fiscales expedidos por un contribuyente incluido en el listado a que se refiere el párrafo cuarto de dicho artículo, contarán con treinta días siguientes al de la citada publicación para acreditar ante la propia autoridad, que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios que amparan los citados comprobantes fiscales, o bien procederán en el mismo plazo a corregir su situación fiscal, mediante la declaración o declaraciones complementarias que correspondan, mismas que se deberán presentar en términos de lo establecido por el Código Fiscal de la Federación.

De lo cual se advierte elocuentemente que no existe una “razonable igualdad de posibilidades en el ejercicio de cada una de las pretensiones de las partes”, generándose evidentemente una posición “sustancialmente desventajosa para una de ellas frente a la otra, quebrantando así el principio de debido proceso”. Lo que convierte a dicha regulación como inconvencional.

4.- Complementaría el punto inmediato anterior, el recordar que el contribuyente que adquirió los Comprobantes Fiscales Digitales por Internet (CFDIS), a que se refiere el cuarto párrafo del citado artículo 69-B, y que le dio efectos fiscales, (mismos a los que se refiere el octavo párrafo del citado 69-B), deben llevar a cabo para su defensa y acreditamiento de la materialidad (que dicho sea de paso tampoco define dicho concepto el Código Fiscal de la Federación), un procedimiento que no se establece en dicho ordenamiento legal sino en la Resolución Miscelánea Fiscal para 2023, dichas “reglas generales administrativas” las ha definido la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación6 como “actos materialmente legislativos cuyo dictado encuentra fundamento en una cláusula habilitante prevista en una ley o en un reglamento al tenor de la cual una autoridad diversa al Presidente de la República es dotada de la atribución para emitir disposiciones generales cuya finalidad es pormenorizar lo previsto en una ley o en un reglamento”. Tal es el caso, que en el octavo párrafo del artículo 69-B, no existe cláusula habilitante, es decir, que el procedimiento a cargo del contribuyente que adquirió Comprobantes Fiscales Digitales por Internet (CFDIS), no se regula en la Ley, sino en las citadas disposiciones de carácter general, violentándose así el principio de seguridad jurídica y reserva de ley, toda vez que un ordenamiento jurídico superior, en este caso el Código Fiscal de la Federación, precisa que la regulación que establece será complementada con la emisión de disposiciones de carácter general, y en el caso de referencia, el octavo párrafo no nos remite a ninguna cláusula habilitante y a pesar de ellos la Resolución Miscelánea para 20237, 1.4 y 1.5 regulan dicho procedimiento.

Además de todo lo anterior, tiene particular importancia el hecho de que desafortunadamente para la autoridad fiscal, el multicitado octavo párrafo, del artículo 69-B, no menciona en lo referente al procedimiento administrativo del presunto contribuyente que adquirió Comprobantes Fiscales Digitales por Internet (CDFIS), de las Empresas que Facturan Operaciones Simuladas (EFOS), que deba ser notificado en términos de la fracción I del artículo 134 del Código Fiscal de la Federación, y en ese sentido, el legislador fue omiso en respetar el debido proceso de dicho contribuyente, lo cual implica que se violentan los principios de legalidad, seguridad jurídica y certeza jurídica, omitiéndose además el cabal cumplimiento al derecho a un debido proceso.

1 Registro digital: 2018763. Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito. Décima Época . Materia(s): Administrativa. Tesis: I.4o.A.151 A (10a.). Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Libro 61, Diciembre de 2018, Tomo II, página 1134 Tipo: Aislada PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES, PREVISTO EN EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. SU FINALIDAD.

2 Registro digital: 2018763 Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Décima Época Materia(s): Administrativa Tesis: I.4o.A.151 A (10a.) Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Libro 61, Diciembre de 2018, Tomo II, página 1134 Tipo: Aislada PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES, PREVISTO EN EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. SU FINALIDAD.

3 Registro digital: 2012918 Instancia: Segunda Sala Décima Época Materia(s): Constitucional, Administrativa Tesis: 2a./J. 137/2016 (10a.) Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Libro 35, Octubre de 2016, Tomo I, página 694 Tipo: Jurisprudencia.
BUZÓN TRIBUTARIO. EL ARTÍCULO 17-K DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, AL ESTABLECER ESE MEDIO DE COMUNICACIÓN ENTRE EL CONTRIBUYENTE Y LA AUTORIDAD HACENDARIA, NO VIOLA EL DERECHO A LA SEGURIDAD JURÍDICA (DECRETO DE REFORMAS PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 9 DE DICIEMBRE DE 2013).

4 JURISPRUDENCIA NÚM. IX-J-1aS-7 CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN NOTIFICACIÓN POR BUZÓN TRIBUTARIO. REQUISITOS QUE SE DEBEN CUMPLIR PARA CALIFICARLA DE LEGAL, CUANDO EL CONTRIBUYENTE NO LO CONSULTE.

5 Registro digital: 2026079 Instancia: Suprema Corte de Justicia de la Nación Undécima Época Materia(s): Constitucional, Civil Tesis:1a./J. 29/2023 (11a.)Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación Tipo: Tesis de Jurisprudencia PRINCIPIO DE IGUALDAD PROCESAL. SUS ALCANCES Y FUNDAMENTOS.

6 Tesis 2a./J. 143/2002, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XVI, Diciembre de 2002, página 239, registro digital 185404.

7 RESOLUCIÓN Miscelánea Fiscal para 2023 y sus Anexos 1, 5, 8, 15, 19, 26 y 27. Publicada en el Diario Oficial de la Federación el 27 de diciembre de 2022.