A partir de la reforma al Código Fiscal de la Federación (en lo sucesivo CFF), de 2013, que entró en vigor a partir del 1º de enero de 2014, los legisladores han pretendido incorporar en las leyes fiscales mexicanas  las adecuaciones que implican las 15 acciones BEPS (Erosión de la Base y Transferencia de Beneficios).

Propuestas por la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico, (en lo sucesivo  OCDE), cuyo único y ambicioso objetivo es la “prevención y disminución de la elusión fiscal a través de la reforma a los diversos sistemas tributarios de las jurisdicciones que la conforman”, y que esencialmente han sido aplicadas a lo larga de todo el mundo, esencialmente por empresas multinacionales, con la intención de no tributar, o reducir de una manera considerable la tributación por sus operaciones, y obtener mayores beneficios económicos, perjudicando considerablemente la recaudación de los países en donde han operado; es así, como las referidas acciones BEPS pretenden abarcar “todas las estrategias fiscales” de las cuales se han aprovechado dichas empresas multinaciones, durante muchos años, aprovechado todas aquellas inconsistencias legales que en su momento omitían las regulaciones fiscales en diversas jurisdicciones.

Dentro de las medidas propuestas por las 15 Acciones BEPS se encuentran las siguientes¹:

• Garantiza un entorno fiscal transparente.
• Genera mejoras en los convenios tributarios bilaterales. 
• Prevenir que las compañías busquen traslados favorables que, muchas veces, pueden ser ilegales (conocidos como treaty shopping).
• Actualización constante del marco de evaluación de efectos desfavorables en el control financiero y los regímenes establecidos por los Estados. 
• Mantiene en orden y actualizadas, para contrarrestar nuevas prácticas de BEPS, las medidas legislativas de cada país, considerando también el marco legal de cada uno de ellos.
• Ofrece un análisis minucioso sobre la economía digital, modelos de negocio, prácticas fraudulentas y otros ítems.

En lo referente al tema de las denominada “facturación fraudulenta” de bienes o servicios en operaciones comerciales, es necesario recordar que, a nivel internacional, ha sido un “método” previsible por las autoridades fiscales, que regularmente emplea (incluso hoy en día), la delincuencia organizada, con la finalidad de ocultar flujos financieros ilícitos, para llevar a cabo, movimientos de efectivo transferidos y generados de manera ilegal, a través de las denominadas “empresas fachadas”. Por su parte la Organización de las Naciones Unidas (ONU), ha reiterado en torno a la facturación fraudulenta, que ésta representa el método más utilizado por la delincuencia para obtener fondos ilícitos de los países en desarrollo, y que incluso representó más del 80% de todas las salidas ilícitas de fondos de entre 2004 y 2013 (es decir, alrededor de 655,000 millones de dólares anuales en promedio) y que su monto total se duplicó aproximadamente durante el mismo período.

En el día 11 de diciembre de 2013, se publicó en el Diario Oficial de la Federación (en lo sucesivo DOF), la reforma al CFF, en donde de entre otros cambios trascendentales, se crea el procedimiento administrativo de carácter presuntivo a cargo del Servicio de Administración Tributaria (en lo sucesivo SAT), contra la simulación de operaciones inexistentes, mismo que ha sido materia de controversia ya que la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), conformó su “legalidad” e incluso en 2019 emitió la tesis de jurisprudencia 2a./J. 78/2019 (10a.)², en la que dicha autoridad fiscalizadora puede determinar la presunción de operaciones inexistente a través del ejercicio de las facultades de comprobación, (lo cual rompe con la naturaleza teleológica propia de dicha facultad de gestión para que pueda ejercitarse vía facultades de comprobación), y es en ese momento en donde surge la obligación de la Empresa que Factura Operaciones Inexistentes (en lo sucesivo EFO), de acreditar dentro del plazo de ley (15 días que con la primera reforma a dicho artículo en 2018, se podrá ampliar a 20 días), la materialidad de las operaciones, presuntamente inexistentes; es así, como mediante dicho procedimiento administrativo de presunción “iuris tantum”, el contribuyente debe desvirtuar la presunción de la autoridad fiscal, la cual juega el rol de juez y parte a la vez, ya que será ésta la que determine a su buen parecer y entender si el contribuyente “desvirtuó o no, la citada presunción de operaciones inexistentes”, efectuando en el inicio del dicho procedimiento la publicación de inicio en el DOF, en la página del SAT y en el Buzón Tributario del contribuyente presunto (buzón que se crea en la citada reforma de 2014 como medio de comunicación oficial entre el fisco y el contribuyente, situación que llega a olvidar el legislador para fortuna de las Empresas que Deducen Operaciones simuladas, ya que en el párrafo 8º del referido 69-B del CFF, el legislador olvida los requisitos y formalidades que deben satisfacer las resoluciones y actos que deban ser notificados por las autoridades fiscales);  cabe señalar que como una mera referencia al 10 de agosto de 2018, ya se habían publicado los datos de alrededor de 8,477 contribuyentes, violentando con ello lo dispuesto por el artícuo 24 del Pacto de San José al discriminar al presunto simulador, (además de la afectación a su prestigio y al honor), aun cuando se encuentra en una etapa presuntiva y no ha ofrecido las pruebas pertinentes para desvirtuar la referida presunción.

Es así como se encuentra inmerso a partir de las reformas fiscales de 2020 en el CFF, el tema de la materialidad, no sólo en lo concerniente al procedimiento de presunción de operaciones inexistentes, sino también en el tema de razón de negocios, y en el rubro sobre la procedencia de devolución de saldos a favor, tal como lo ha establecido en éste último rubro el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (en lo sucesivo TFJA), en la tesis VIII-P-2aS-125, misma que establece lo siguiente:

“VISITA DOMICILIARIA. TRATÁNDOSE DE UNA SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN LA AUTORIDAD FISCAL TIENE ESA FACULTAD PARA COMPROBAR LA EXISTENCIA DE LAS OPERACIONES QUE SUSTENTAN LA PETICIÓN.– En términos de lo dispuesto por el artículo 22, noveno párrafo, en relación con el artículo 42, fracción III, ambos del Código Fiscal de la Federación, la autoridad fiscal con la finalidad de verificar la procedencia de una solicitud de devolución presentada por un contribuyente, tiene la facultad para ordenar una visita domiciliaria. Asimismo, si la determinación de una obligación fiscal consiste en la constatación de la realización del hecho imponible o existencia del hecho generador y la precisión de la deuda en cantidad líquida, es dable entender que el legislador estimó que el vocablo determinar no solo comprende la cuantificación de la obligación en una cantidad cierta, sino la actividad de establecer y verificar la existencia del presupuesto generador del deber de tributar. De ahí, que si la autoridad fiscal en ejercicio de sus facultades de comprobación determina que no se pudo comprobar la existencia de las operaciones que el contribuyente aduce son amparadas con la documentación en la cual sustenta su derecho a obtener la devolución solicitada, resulta correcto que la autoridad fiscal concluya en consecuencia que la exhibición y aportación de dichos documentos es ineficaz para demostrar la existencia material de esas operaciones. Lo anterior en función de que no basta que los documentos tales como facturas, contratos, registros contables, etc., indiquen en su contenido que las operaciones allí señaladas se llevaron a cabo, cuando del resultado del ejercicio de las facultades de comprobación de la autoridad de referencia conoció que el objeto material de las operaciones es inexistente.

Criterio que se confirma en la tesis de jurisprudencia VIII-J-2aS-78, misma que se cita a continuación:

“VISITA DOMICILIARIA. TRATÁNDOSE DE UNA SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN LA AUTORIDAD FISCAL TIENE ESA FACULTAD PARA COMPROBAR LA EXISTENCIA DE LAS OPERACIONES QUE SUSTENTAN LA PETICIÓN.- En términos de lo dispuesto por el artículo 22, noveno párrafo, en relación con el artículo 42, fracción III, ambos del Código Fiscal de la Federación, la autoridad fiscal con la finalidad de verificar la procedencia de una solicitud de devolución presentada por un contribuyente, tiene la facultad para ordenar una visita domiciliaria. Asimismo, si la determinación de una obligación fiscal consiste en la constatación de la realización del hecho imponible o existencia del hecho generador y la precisión de la deuda en cantidad líquida, es dable entender que el legislador estimó que el vocablo determinar no solo comprende la cuantificación de la obligación en una cantidad cierta, sino la actividad de establecer y verificar la existencia del presupuesto generador del deber de tributar. De ahí, que si la autoridad fiscal en ejercicio de sus facultades de comprobación determina que no se pudo comprobar la existencia de las operaciones que el contribuyente aduce son amparadas con la documentación en la cual sustenta su derecho a obtener la devolución solicitada, resulta correcto que la autoridad fiscal concluya en consecuencia que la exhibición y aportación de dichos documentos es ineficaz para demostrar la existencia material de esas operaciones. Lo anterior en función de que no basta que los documentos tales como facturas, contratos, registros contables, etc., indiquen en su contenido que las operaciones allí señaladas se llevaron a cabo, cuando del resultado del ejercicio de las facultades de comprobación de la autoridad de referencia conoció que el objeto material de las operaciones es inexistente. (Tesis de jurisprudencia aprobada por acuerdo G/S2/13/2019)”

Tan es así, que las fracciones XVIII y XIX  del artículo 83 del CFF,  establecen como infracciones relacionadas con la obligación del contribuyente de llevar contabilidad, siempre que sean descubiertas en el ejercicio de las facultades de comprobación o de las facultades previstas en el artículo 22 del CFF, las concernientes a:

“XVIII.         Utilizar para efectos fiscales comprobantes expedidos por un tercero que no desvirtuó la presunción de que tales comprobantes amparan operaciones inexistentes y, por tanto, se encuentra incluido en el listado a que se refiere el artículo 69-B, cuarto párrafo de este Código, sin que el contribuyente que los utiliza haya demostrado la materialización de dichas operaciones dentro del plazo legal previsto en el octavo párrafo del citado artículo, salvo que el propio contribuyente, dentro del mismo plazo, haya corregido su situación fiscal.*

XIX.   Utilizar para efectos fiscales comprobantes expedidos por un tercero, cuando las autoridades fiscales en ejercicio de sus facultades a que se refiere el artículo 42 de este Código, determinen que dichos comprobantes fiscales amparan operaciones inexistentes o simuladas, debido a que el contribuyente que los utiliza no demostró la materialización de dichas operaciones durante el ejercicio de las facultades de comprobación, salvo que el propio contribuyente haya corregido su situación fiscal.”*

*Las negritas y el subrayado es nuestro.

Derivado de lo anterior, entonces ¿cuál es el parámetro para la materialidad de las operaciones del contribuyente?

La autoridad espera tanto en las facultades de comprobación (cuando se implementen las Reglas de Carácter General en Materia Fiscal, para la aplicación del artículo 5.- A del CFF), como en las de gestión, cuando aplique en la vía ortodoxa el 69-B del mismo ordenamiento legal, y en éste último caso, el particular deberá acreditar la sustancia económica mediante la cual puedan tener plenos efectos jurídicos y económicos sus operaciones, siempre que la autoridad fiscal lo acuse de  inexistencia en las mismas, en ese tenor el TFJA ha establecido que existe un parámetro objetivo, para acreditar las transacciones ya sea mediante:

• La sustancia económica que se presente por la realidad comercial del negocio de que se trate, o
• Por la realidad normativa o regulatoria, ajena al entorno de las disposiciones fiscales y no formalizada exclusivamente a través de medios encaminados a disminuir la carga fiscal.

Por lo que la sustancia económica representa un “estándar objetivo”, de facto, que incluso puede apreciarse cuando se altere significativamente la posición económica del contribuyente y que, por ende, no se encuentre limitado a la demostración del pago de la contraprestación pactada, por lo que los bienes adquiridos o servicios recibidos deben existir, y traducirse en un valor económico real para el contribuyente, y con ello vincularlo a una relación con el “cambio en su esfera jurídico patrimonial”-derechos y obligaciones-, que justificará al contribuyente consecuentemente en la deduciubilidad o acreditamiento de sus operaciones, situación que no se darfía en una operación ficticia.

Y en el caso de que la autoridad fiscal controvierta que se encuentra frente a operaciones ficticias, se deberá analizar entonces, si existió o no una alteración en la esfera jurídica del contribuyente materia del 69-B, en relación a los derechos adquiridos y las obligaciones asumidas a partir de que se genere la operación, en concordancia con el valor económico que dicha transacción represente. Demostrando el intercambio de bienes o servicios con su correspondiente un valor económico real, alterando en consecuencia la posición económica del contribuyente frente a su capacidad de generar los ingresos gravados; o en otro escenario, incluso la consideración si existe o no la “razonable expectativa de ganancia para las partes”, que le sea adicional a los efectos fiscales de la medida de que se trate; es decir, que si se persigue una finalidad comercial válida que implica una reducción de la carga fiscal no podrá considerarse como una práctica evasiva o elusiva reprochable por el ordenamiento fiscal. En consecuencia, una operación con efectiva sustancia económica deberán reconocérsele los efectos fiscales que legalmente le correspondan, aun ante la ausencia de un propósito diferente al fiscal.

Lo anterior, lo dispone en ese sentido la tesis de jurisprudencia VIII-CASE-REF-36 emitida por el TFJA, que se cita a continuación:

“SUSTANCIA ECONÓMICA. SU EXISTENCIA COMO PARÁMETRO OBJETIVO DEMOSTRATIVO DE LA MATERIALIDAD DE LAS TRANSACCIONES DE LOS CONTRIBUYENTES.- A fin de que los particulares puedan sostener el derecho a otorgar plenos efectos jurídicos y económicos a sus operaciones en aquellos casos en los que la autoridad hacendaria acuse su inexistencia en términos del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, tienen a su alcance un parámetro objetivo, como lo es acreditar que sus transacciones cuentan con la sustancia económica demandada o, cuando menos, incentivada por la realidad comercial del negocio de que se trate, o bien, por la realidad normativa o regulatoria, normalmente imbuida con consideraciones independientes a las fiscales, y no formalizada exclusivamente a través de medios encaminados a disminuir la carga fiscal. Es decir, la sustancia económica se trata de un estándar objetivo, demostrable fácticamente, que puede apreciarse en aquellos casos en los que se altere significativamente la posición económica del contribuyente y que, por ende, no se limita únicamente a la demostración del pago de la contraprestación pactada, pues tales circunstancias pueden no bastar para acreditar una efectiva enajenación de bienes o una prestación de servicios. En otras palabras, los bienes adquiridos o los servicios recibidos deben ser existentes, genuinos, y deben traducirse en algún valor económico para el particular, el cual debe guardar una relación razonable con el cambio en la esfera jurídico patrimonial -derechos y obligaciones-, de tal manera que se justifique el efecto fiscal favorable al contribuyente -deducción, acreditamiento o cualesquiera otro-. En el entendido de que una operación ficticia o aparentemente ficticia, en la que las partes no intercambian -o no acrediten intercambiar- bienes o servicios, sino únicamente un comprobante, con la correspondiente redacción de documentos y formulación de asientos contables -e, inclusive, con el acreditamiento de la aparente realización del pago-, no incorpora en la esfera jurídica de las partes, derechos u obligaciones con un valor económico real equivalente al del efecto jurídico-fiscal que se pretende. Por ende, lo relevante en cada caso, a fin de controvertir a la autoridad hacendaria cuando esta alegue que se está ante operaciones ficticias, será analizar si existe una alteración en la esfera jurídica del particular -los derechos que adquiere y las obligaciones que asume a partir de la transacción, así como el valor económico que pueden representar unos y otras-; si efectivamente se intercambian bienes o servicios con un valor económico real, que altere la posición económica del contribuyente frente a su capacidad de generar los ingresos gravados; o si existe una razonable expectativa de ganancia para las partes -adicional al efecto fiscal de la medida de que se trate-. A juicio de esta Sala Especializada en Materia del Juicio de Resolución Exclusiva de Fondo, perseguir una finalidad comercial válida que incidentalmente resulte en una reducción de la carga fiscal no es una práctica evasiva o elusiva reprochable por el ordenamiento fiscal. En efecto, si una transacción objetivamente afecta la posición económica neta del contribuyente, su esfera jurídica -derechos y obligaciones- o sus intereses ajenos a los aspectos fiscales, no debería avalarse la desautorización de los efectos legales que le corresponden, únicamente por sostenerse que se originó por razones fiscales. De esta manera, a una operación con efectiva sustancia económica normalmente deberán reconocérsele los efectos fiscales que legalmente le correspondan, aun ante la ausencia de un propósito distinto al puramente fiscal.”

1 https://www.esan.edu.pe/conexion-esan/la-ocde-y-el-proyecto-contra-beps-conoce-sus-

² Registro digital: 2020068 Instancia: Segunda Sala Décima Época  Materia(s): Administrativa Tesis:  Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación.  Libro 67, Junio de 2019, Tomo III, página 2186 Tipo: Jurisprudencia

FACULTADES DE COMPROBACIÓN. AL EJERCERLAS LA AUTORIDAD FISCAL PUEDE CORROBORAR LA AUTENTICIDAD DE LAS ACTIVIDADES O ACTOS REALIZADOS POR EL CONTRIBUYENTE, A FIN DE DETERMINAR LA PROCEDENCIA DE SUS PRETENSIONES, SIN NECESIDAD DE LLEVAR A CABO PREVIAMENTE EL PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES PREVISTO EN EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.